Svolgimento del processo

1.- P.P. ricorse avverso la cartella di pagamento notificatagli il 5

aprile 1995, per complessive lire 5.731.000, a titolo di Irpef ed Ilor

relative al 1988, deducendo la decadenza dell'Amministrazione finanziaria,

per non avere proceduto alla liquidazione delle imposte pretese "entro il 31

dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione" della

dichiarazione, ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 - nella

versione vigente ratione temporis -, termine che assumeva stabilito appunto

a pena di decadenza; e, comunque, per non avere proceduto alla iscrizione

nei ruoli ed alla notifica "entro il 31 dicembre del quinto anno successivo

a quello in cui e' presentata la dichiarazione", a mente dell'art. 17, comma

1, D.P.R. n. 602/1973, in relazione all'art. 43, comma 1, D.P.R. n.

600/1973. La Commissione tributaria di I grado di Firenze respinse il

ricorso, e, con la decisione indicata in epigrafe, la Commissione tributaria

regionale della Toscana ha accolto il gravame del contribuente. Mentre ha

ritenuto rispettato il termine per l'iscrizione a ruolo, con riguardo al

richiamato art. 17, ha, in ordine a quello ex art. 36-bis, testualmente

osservato:

al di la' della questione circa la perentorieta' ed ordinatorieta' del

termine, di cui all'art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, lo stesso e' comunque

scaduto.

"Ove il cennato termine avesse natura sostanziale sulla base delle

considerazioni svolte dalla Corte di Cassazione (Sez. I 29 luglio 1997, n.

7088) al medesimo occorrerebbe attribuire natura decadenziale.

"L'art. 28, L. n. 449/1997, definita norma interpretativa, ha pero'

affermato l'ordinarieta' del termine.

"Non va, pero', negletta la considerazione circa il sostanziale

carattere innovativo piuttosto che interpretativo della disposizione or ora

richiamata in quanto collegata con precedenti norme di cui stabilisce la

portata, con la conseguenza della sua inapplicabilita' ai rapporti pregressi.

"La disposizione ora citata dispiega pero' i propri effetti in relazione

al termine dell'accertamento non certo al suo contenuto.

"Ammessa, quindi, la non perentorieta' del termine, nei cinque anni si

sarebbe dovuto, comunque, notificare apposito avviso.

"Atteso che il ruolo puo' essere anch'esso di per se' impugnato, questo

potrebbe anche assumere la funzione dell'avviso a condizione di averne pero'

le peculiarita' sia per quanto attiene alla perentorieta' del termine, sia

per quel che riguarda una adeguata motivazione al provvedimento, carente

nella fattispecie concreta.

"Nell'ipotesi in cui si attribuisca al termine di cui all'art. 36-bis

natura processuale, lo stesso potrebbe essere prorogato dal giudice pero'

prima della scadenza ai sensi dell'art. 154 del codice di procedura civile".

1.1. - Per la cassazione ha proposto ricorso l'Amministrazione

finanziaria, deducendo la violazione e la falsa applicazione degli artt.

36-bis, 43, D.P.R. n. 600/1973, art. 17, D.P.R. n. 602/1973 e art. 28 della

L. n. 449/1997, con connesso vizio di motivazione. Ha rilevato che il

termine dell'art. 36-bis citato ha natura meramente ordinatoria, tanto da

non precludere il potere di rettifica - entro il termine decadenziale di cui

al successivo art. 43 -, come appare confermato gia' da Cass., Sez. I, n.

11235/1998, laddove la scadenza fissata nell'art. 17, D.P.R. n. 602/1973

attiene alla sola formazione del ruolo, e non puo' essere riferita - come ha

ritenuto il giudice del merito - alla notifica di "un apposito avviso" al

contribuente.

1.2. - Resistendo - con controricorso illustrato da memorie -, il P. ha

invece osservato che la qualificazione del termine come ordinatorio non e'

accompagnata, nel citato art. 28, L. n. 449/1997, da una disposizione

relativa a termini - comunque scaduti, e produttivi di decadenza -, anche se

di natura ordinatoria (Cass. n. 8976/1992; in senso analogo, Cass. nn.

3340/1997, 12640/1992; 651/1991; 1633/1985), dovendosi altresi' considerare

l'impossibilita' di prorogare un termine ordinatorio gia' scaduto (art. 154

del codice di procedura civile). Dal rilievo, poi, che nel controllo

"cartolare" la liquidazione avviene mediante iscrizione a ruolo, salvo

l'esercizio del potere di rettifica, deriverebbe inevitabilmente che non e'

dato ipotizzare un termine di scadenza posteriore a quello fissato per

l'accertamento, con la conseguenza che, in applicazione del principio

affermato da Corte Costituzionale n. 229/1999, entro il termine fissato

dall'art. 17, D.P.R. n. 602/1973, non e' sufficiente l'iscrizione a ruolo

(con relativa consegna al concessionario), ma e' richiesta la stessa

notifica della cartella esattoriale.

1.3.- La Sezione tributaria, con ordinanza n. 2728 del 21 febbraio 2003,

ha sollecitato l'intervento delle Sezioni unite, segnalando il contrasto di

recente manifestatosi nella giurisprudenza della stessa sezione semplice in

ordine alla natura del termine in questione ed agli effetti della norma

interpretativa frattanto intervenuta. Difatti, alla enunciazione

cristallizzata, secondo cui "in tema di accertamento delle imposte sui

redditi, in virtu' del disposto dell'art. 28, L. n. 449/1997 - applicabile

anche ai giudizi in corso, trattandosi di norma interpretativa e, come tale,

avente effetto retroattivo - l'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 deve

essere inteso nel senso che il termine ivi previsto per la rettifica della

dichiarazioni, avendo carattere ordinatorio, non e' stabilito a pena di

decadenza" (Cass. nn. 11235/1998; 7058, 9841 e 12995/1999; 10134/2000; 3413

e 7213/2001; 2526, 7283 e n. 9881/2002), si e' contrapposto il principio

enunciato da Cass. 17507/2002.

Secondo quest'ultima, "non ha efficacia retroattiva l'art. 28 della L.

n. 449/1997 - secondo il quale il comma 1 dell'art. 36-bis del D.P.R. n.

600/1973, nel testo da applicare fino alla data stabilita nell'art. 16,

D.Lgs. n. 241/1997, deve essere interpretato nel senso che il termine in

esso indicato, avendo carattere ordinatorio, non e' stabilito a pena di

decadenza - atteso che la norma non ha (nonostante qualunque contraria

interpretazione) natura interpretativa, e non sussiste alcun elemento per

poter attribuire, nella specie, in deroga al principio di cui all'art. 11

delle preleggi, efficacia retroattiva ad una norma innovativa: deve,

pertanto, ritenersi, in primo luogo, che il cit. art. 28, L. n. 449/1997

abbia trasformato in ordinatori soltanto i termini ancora pendenti alla data

della sua entrata in vigore e non gia' quelli scaduti, e, in secondo luogo,

che la trasformazione del termine da perentorio in ordinatorio (e non

meramente acceleratorio) comporti l'applicazione in via analogica della

disciplina dettata dall'art. 154 del codice di procedura civile, con

l'ulteriore conseguenza - anche in considerazione delle particolari garanzie

costituzionali che assistono la posizione del soggetto passivo d'imposta -

che dall'anzidetta trasformazione non deriva la proroga automatica del

termine, bensi' solo la sua prorogabilita', prima della scadenza e per una

durata non superiore al termine originario, con atto del giudice o della

Pubblica Amministrazione".

1.4.- Per dirimere l'indicato contrasto, la causa perviene all'esame

delle Sezioni Unite.

Motivi della decisione

Il ricorso dev'essere disatteso.

La riforma delle imposte sui redditi del 1973 non conosceva ne' il

versamento diretto del contribuente ne' la liquidazione dell'imposta

attraverso il controllo (cd. cartolare) degli uffici sulla dichiarazione.

Le imposte venivano riscosse mediante ruolo, nel quale andavano iscritte "in

tempo utile perche' l'ultima o unica rata scada entro dodici mesi dalla fine

dell'anno o dell'esercizio cui la dichiarazione si riferisce" (art. 17 del

D.P.R. n. 602/1973, nella formulazione originaria).

3.1.- La L. n. 576/1975 introdusse il versamento diretto dell'Irpef

dovuta in base alla dichiarazione (art. 17) e stabili' che l'iscrizione nei

ruoli dell'imposta dichiarata e non versata dovesse seguire, a pena di

decadenza, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di

presentazione della dichiarazione (art. 16).

3.2.- Il D.P.R. n. 920/1976 introdusse, nel D.P.R. n. 600/1973, l'art.

36-bis, riguardante la "liquidazione delle imposte dovute in base alle

dichiarazioni", da eseguirsi "sulla scorta dei dati e degli elementi

direttamente desumibili dalle dichiarazioni stesse e dai relativi allegati"

(art. 2). Contestualmente, modifico' (art. 3) il citato art. 17 del D.P.R.

n. 602/1973, disponendo che le imposte liquidate in base alla dichiarazione,

comprese quelle riscuotibili mediante versamento diretto e non versate,

andassero iscritte nei ruoli formati e consegnati all'intendente di finanza

entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della

dichiarazione.

3.3.- Il D.P.R. n. 506/1979 ha introdotto la disciplina che in questa

sede interessa. L'art. 1 ha integrato l'art. 36-bis citato, stabilendo che

la liquidazione delle imposte seguisse "entro il 31 dicembre dell'anno

successivo a quello di presentazione" della dichiarazione Correlativamente,

l'art. 2 ha nuovamente modificato l'art. 17, del D.P.R. n. 602/1973,

elevando notevolmente il termine, previsto a pena di decadenza, per

l'iscrizione a ruolo delle imposte liquidate in base alle dichiarazioni, ed

equiparandolo a quello - del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello

di presentazione della dichiarazione - stabilito dall'art. 43, D.P.R. n.

600/1973 (nel testo all'epoca vigente) per la notifica degli avvisi di

accertamento.

3.4.- Non e' inopportuno ricordare - prima ancora che per dovere di

completezza, ai fini di un inquadramento storico-sistematico coerente - gli

ulteriori sviluppi del quadro normativo. L'art. 13, D.Lgs. n. 241/1997 ha

apportato innovazioni profonde al sistema, con la sostituzione degli artt.

36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973: la liquidazione dell'imposta dovuta

sulla base della dichiarazione (controllo cd. cartolare) va effettuata

"entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative

all'anno successivo"; quella conseguente al controllo formale propriamente

detto va eseguita "entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello

di presentazione della dichiarazione". Mentre entrambe le fasi sono state

scisse da quella della riscossione mediante iscrizione a ruolo, si' e'

ampliato il contraddittorio, con obbligo per l'amministrazione di comunicare

al contribuente o al sostituto d'imposta, rispettivamente: a) l'esito della

liquidazione, "per evitare la reiterazione di errori e per consentire la

regolarizzazione degli aspetti formali" anche attraverso la comunicazione di

"dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione"

(art. 36-bis, comma 3, ulteriormente modificato, sotto l'ultimo profilo,

dall'art. 1, comma 1, lettera a del D.Lgs. n. 32/2001); b) l'esito del

controllo formale, "per consentire anche la segnalazione di eventuali dati

ed elementi non considerati o valutati erroneamente" (art. 36-ter, comma 4,

ulteriormente modificato come sopra dall'art. 1, lettera b, del citato

decreto).

D'altro canto, anche l'art. 17, D.P.R. n. 602/1973 e' stato sostituito

dall'art. 6, D.Lgs. n. 46/1999, onde la iscrizione ruolo seguira', a pena di

decadenza: a) entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di

presentazione della dichiarazione, per le somme dovute ai sensi dell'art.

36-bis, D.P.R. n. 600/1973; b) entro il 31 dicembre del terzo anno

successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme

dovute ai sensi dell'art. 36-ter; c) entro il 31 dicembre dell'anno

successivo a quello in cui l'accertamento e' divenuto definitivo, per le

somme dovute in base agli accertamenti d'ufficio, a loro volta da

notificare, a decorrere dal l gennaio 1999, sempre a pena di decadenza,

entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui e' stata

presentata la dichiarazione, ai sensi dell'art. 43 dello stesso decreto

(come modificato dall'art. 15, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 241/1997,

salve le successive proroghe, non tutte legate ai piu' recenti provvedimenti

di condono: es., art. 9, L. n. 448/1998).

4.- Il contrasto giurisprudenziale sottoposto all'esame delle Sezioni

Unite attiene al regime introdotto dal citato D.P.R. n. 506/1979, con

liquidazione delle imposte in base alla dichiarazione da effettuarsi "entro

il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione" (art. 36-bis,

nella versione vigente ratione temporis), ed iscrizione a ruolo

corrispondente da eseguirsi, "a pena di decadenza, entro il termine di cui

al primo corona dell'art. 43", vale a dire (sempre secondo la disciplina

vigente all'epoca) "fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello

in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata".

4.1.- Cass., Sez. I, n. 7088/1997 - seguita da Cass., Sez. I, n.

12442/1997 - ha ritenuto il primo termine stabilito a pena di decadenza per

sua stessa natura, in quanto inteso a garantire sia lo svolgersi delle

attivita' di controllo secondo i principi del buon andamento e della

imparzialita' dell'amministrazione, sia gli interessi dei contribuenti; ed

ha rilevato come esso riguardasse - in assenza di un formale ed autonomo

atto di liquidazione dell'imposta - la stessa iscrizione a ruolo, laddove il

secondo termine (quello del comma 1 dell'art. 17 del D.P.R. n. 602/1973)

andasse limitato alla "riscossione delle imposte nell'ammontare risultante

dalla dichiarazione del contribuente, senza che la stessa sia in alcun modo

rettificata".

4.2.- In tale contesto e' intervenuta la norma interpretativa dell'art.

28, comma 1, della L. n. 449/1997, secondo cui "il comma 1 dell'art. 36-bis,

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel testo da applicare sino alla data

stabilita dall'art. 16, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, deve essere

interpretato nel senso che il termine in esso indicato, avendo carattere

ordinatorio, non e' stabilito a pena di decadenza".

La disposizione e' stata investita da molteplici sospetti di

illegittimita', dichiarati tutti infondati da Corte Costituzionale n.

229/1999, che, premesso lo scarso rilievo della verifica sulla natura

effettivamente interpretativa ovvero innovativa con efficacia retroattiva

della norma censurata, ha ritenuto un'efficacia siffatta giustificata -

sotto il profilo della ragionevolezza, in relazione al principio di

affidamento -, in presenza di un obiettivo dubbio ermeneutico sulla natura

del termine in questione, manifestatosi nella giurisprudenza di merito e

nella dottrina, negando portata dirimente alle "uniche due pronunce della

Corte di cassazione intervenute a breve distanza di tempo l'una dall'altra".

Ha altresi' escluso la fondatezza degli altri dubbi formulati, con riguardo

a diversi parametri (artt. 101, 24, 113, 53, 97 della Costituzione) sia con

la sentenza indicata sia con la successiva ordinanza n. 117/2000.

Particolare rilievo merita la puntualizzazione del giudice delle leggi

allorquando, nell'escludere il contrasto con l'art. 97 della Costituzione,

ha osservato, in generale, come il principio di buon andamento ed

imparzialita' della Pubblica Amministrazione non comporti necessariamente

che tutti i termini ad essa imposti per il compimento delle proprie

attivita' debbano avere carattere perentorio, ed ha chiarito, d'altronde,

che la qualificazione del termine dell'art. 36-bis siccome ordinatorio "non

lascia priva di termine decadenziale l'attivita' di controllo 'formale'

delle dichiarazioni, trovando comunque applicazione l'art. 17, del D.P.R. 29

settembre 1973, n. 602".

4.3.- La giurisprudenza di legittimita', da Cass. n. 11235/1998 fino a

Cass. n. 9881/2002 (indicate, con le decisioni intermedie, sub 1.3),

uniformandosi ai ricordati criteri, ha sempre ribadito, sia pure con

sfumature diverse, l'efficacia retroattiva della definizione quale

ordinatorio del termine previsto, per la liquidazione dell'imposta,

dall'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, come interpretato dall'art. 28,

comma 1, della L. n. 449/1997.

L'uniformita' e' stata meditatamente interrotta dalla citata Cass., Sez.

V, n. 17507/2002, attraverso il principio di diritto gia' riprodotto nella

parte espositiva che precede. La sentenza ha rimarcato in particolare che:

- la disposizione del citato art. 28, attesa la portata innovativa - con

riferimento all'interpretazione prospettata dalla giurisprudenza di

legittimita' -, ben difficilmente puo', in deroga all'art. 11 delle

preleggi, "far rivivere rapporti tributari estinti ormai da anni", onde va

intesa nel senso restrittivo di "trasformare in ordinatori i termini ancora

in corso e nati come perentori";

- la trasformazione di un termine in ordinatorio non vale a renderlo

irrilevante, tanto piu' in un ordinamento "di diritto", che non puo'

lasciare il cittadino "soggetto sine die al potere dell'Amministrazione"; la

tecnica analogica impone il rinvio all'art. 154 del codice di procedura

civile, secondo cui "la scadenza del termine ordinatorio non privi il suo

titolare della legittimazione ad esercitarlo, a condizione che esso sia

preventivamente prorogato";

- anche in materia fiscale sara' possibile individuare il soggetto

legittimato ad accordare la proroga, "nell'esercizio dei poteri di vigilanza

oggi previsti dall'art. 5, D.Lgs. n. 112/1999";

- la trasformazione del termine in ordinatorio puo' solo comportarne,

dunque, la prorogabilita' per un periodo di tempo non superiore

all'originario termine;

- la soluzione offerta dalla Corte Costituzionale, limitandosi a

sottolineare il termine finale inderogabile per l'iscrizione a ruolo, a

mente dell'art. 17 del D.P.R. n. 602/1973, non affronta il problema

riguardante la rilevanza giuridica dei termini ordinatori.

4.4.- La giurisprudenza di questa Corte, successiva all'ordinanza di

rimessione alle Sezioni unite, ha ribadito peraltro l'orientamento gia'

richiamato (Cass., Sez. V, n. 11988 e n. 14164/2003). Si e' sottolineata la

"natura genuinamente interpretativa" del ripetuto art. 28, L. n. 449/1997,

inteso a chiarire la portata della volonta' precettiva; si e', sotto aspetti

diversi, negata la possibilita' di applicazione analogica dell'art. 154 del

codice di procedura civile, richiamando il precetto per cui il termine in

discussione e' stabilito "non" a pena di decadenza, cosi' confermando

l'indirizzo formatosi dopo l'intervento interpretativo e relegando la

qualifica di ordinatorio del termine, originariamente stabilito, al rango di

"meramente acceleratorio", previsto dalla legge a fini di organizzazione

interna dell'Amministrazione finanziaria.

5.- Ritiene il collegio di non doversi discostare datale uniforme

impostazione, interrotta solo dalla ripetuta Cass. n. 17507/2002.

5.1.- La Corte Costituzionale ha gia' avvertito del carattere non

decisivo della verifica circa la natura, interpretativa ovvero innovativa

con portata retroattiva, della disposizione dell'art. 28, concentrando il

proprio esame, concluso nel senso della legittimita' della norma, sulla

ragionevolezza della retroattivita' - in materia non penale e, quindi, non

in violazione dell'art. 25 della Costituzione - e sull'assenza di contrasto

con altri valori costituzionalmente protetti. A volere, nondimeno, precisare

- in relazione alla premessa maggiore di Cass. n. 17507/2002 - quella

natura, deve confermarsi che essa risulta proprio di interpretazione

autentica, con connaturale portata retroattiva. Costituiscono infatti

principi affermati - nella giurisprudenza sia costituzionale sia di

legittimita' - che, indipendentemente dalla qualificazione espressa della

legge, la norma interpretativa puo' prescindere da un contrasto ermeneutico

in atto nella giurisprudenza, rivelandosi giustificata sol che la scelta

imposta dalla legge - anche solo per evitare interpretazioni

giurisprudenziali divergenti dalla linea politica del legislatore - rientri

tra le possibili varianti di senso del testo originario (cfr., per tutte,

Corte Cost. n. 413/1988, n. 163/1991; n. 402/1993, n. 15 e n. 311/1995, n.

525/2000; Cass., Sez. I, n. 5822/1981, Sez. lav., n. 5552/1985, n.

7182/1986, n. 3702/ 1992, Sez. V, n. 9895/2003).

Il carattere interpretativo autentico di una legge dipende, dunque,

esclusivamente dal suo contenuto, caratterizzato dalla enunciazione di un

apprezzamento interpretativo del significato di un precetto antecedente, cui

la norma si ricollega nella formula e nella ratio, e da un momento

precettivo, col quale il legislatore impone questa interpretazione,

escludendone ogni altra (Cass. n. 9895/2003 citata, secondo i criteri gia'

espressi da Corte Cost. n. 155/1990, n. 454/1992, 39 e nn. 424/1994,

94/1995). L'operazione, con riguardo alla portata retroattiva della legge

interpretativa, andra' contenuta nei limiti imposti dai principi

costituzionali e di civilta' giuridica (Corte Costituzionale n. 525/2000

cit.), che, in relazione all'art. 28, L. n. 449/1997, il giudice delle leggi

(Corte Cost., sent. n. 229/1999 e ord. n. 117/2000 citate) ha

definitivamente ritenuto osservati.

5.2.- Da cio' discende che non e' dato ipotizzare una "trasformazione"

del termine (per giunta, non ancora decorso) da perentorio in ordinatorio,

attesa la valenza precettiva ab origine della disposizione interpretativa.

E, cosi', non v'e' ragione di ricorso analogico alla disciplina dettata

dall'art. 154 del codice di procedura civile Ricorso esplicitamente negato

dalla citata Cass. n. 11988/2003, col sottolineare la eterogeneita' delle

situazioni normative poste a raffronto; e gia' escluso da Cass. n.

7058/1999, pure citata, col rilevare, da un lato, come l'art. 154 del codice

di procedura civile non si riveli applicabile a tutti gli atti processuali

(cosi', non si applica agli atti del giudice o dei suoi ausiliari) e,

dall'altro, che esso "non e' necessariamente estensibile a settori che non

abbiano diretta attinenza con la materia del contenzioso".

La conclusione e' che "anche in materia tributaria la decadenza deve

essere (ed e') espressamente prevista (v. artt. n. 43, D.P.R. n. 600/1973,

art. 17, D.P.R. n. 602/1973, art. 57, D.P.R. 633/1972, artt. 76 e 77, D.P.R.

131/1986), sicche', in mancanza di un'esplicita previsione, il termine

fissato dalla legge per il compimento di un atto ha efficacia meramente

esortativa (cioe' costituisce un invito a non indugiare) e l'atto puo'

essere compiuto dall'interessato fino a quando cio' non gli venga precluso

dalla sopravvenuta prescrizione del relativo diritto (v., nella specie, art.

43, D.P.R. n. 600/1973)" (Cass. n. 7058/1999 cit., in motivazione).

Peraltro, non essendo concepibile che "il cittadino resti soggetto sine

die al potere dell'Amministrazione", va individuato il termine -

necessariamente di decadenza, in funzione di tutela del contribuente - entro

cui circoscrivere l'azione accertatrice dell'Amministrazione finanziaria.

Una soluzione soddisfacente puo' essere - ad avviso del collegio -

raggiunta solo coordinando il rilievo di Corte Costituzionale n. 229/1999

citata, secondo cui, pur dopo l'intervento interpretativo, l'attivita' di

controllo 'formale' e' rimasta comunque soggetta al termine di decadenza

fissato nell'art. 17, D.P.R. n. 602/1973 (v. n. 4.2 che precede), con la

puntualizzazione di Cass. nn. 7088 e 12442/1997 - anche se nella diversa

ottica della, poi superata, perentorieta' del termine del ripetuto art.

36-bis -, secondo cui esso riguarderebbe la sola riscossione nella misura

emergente dalla dichiarazione, in assenza di rettifica (sopra, n. 4.1).

5.3.- Il potere di "liquidazione delle imposte dovute in base alle

dichiarazioni", fissato nell'art. 1 del citato D.P.R. n. 506/1979 rivela i

suoi peculiari caratteri attraverso la lettura del comma 2. La disposizione,

da un lato, lo individua ed articola "ai fini della liquidazione delle

imposte, anche in sede di rettifica delle dichiarazioni"; e, dall'altro,

espressamente ne circoscrive gli effetti, precisando che esso si esplica

"senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli artt. 38 e

seguenti" del D.P.R. n. 600/1973. Il potere, cosi' definito nell'art. 36-bis

dello stesso decreto, rivela in tal modo la sua natura: in generale, esso e'

riconducibile in quello di accertamento, rispetto al quale si configura -

per il concreto modo di svilupparsi - come un minus, tanto da non

pregiudicare la rettifica "sostanziale"; piu' in particolare, esso puo'

comportare "anche" la rettifica della dichiarazione, attraverso la

correzione di errori materiali o di calcolo, l'esclusione (o la riduzione)

di scomputi di ritenute, di 'detrazioni e deduzioni, di crediti d'imposta.

Su tali premesse, non e' dato dubitare che la decadenza

dell'Amministrazione dal potere di controllo cd. formale (o, forse piu'

esattamente, "cartolare") sia da ricollegare alla inutile scadenza del

termine per l'iscrizione a ruolo, fissato nell'art. 17, comma 1, del D.P.R.

n. 602/1973, nel testo vigente ratione temporis. La disciplina resta,

nondimeno, limitata alla ipotesi di riscossione nella misura risultante

dalla stessa dichiarazione.

Quando la liquidazione venga a sovrapporsi alla dichiarazione, mancando

una pretesa ulteriore da parte della amministrazione, rettamente la tutela

del contribuente puo' restare affidata alle modalita', fissate a pena di

decadenza, di formazione del ruolo, che e' l'atto impugnabile. Quando invece

intervenga una rettifica dei risultati della dichiarazione, si e' in

presenza di un'attivita' impositiva propriamente detta, per definizione

rientrante in quella di accertamento, anche se piu' semplice ed immediata

rispetto alle verifiche "sostanziali". Il termine di decadenza del citato

art. 17, per riguardare la formazione del ruolo e non la notifica al

contribuente, risulterebbe quindi, nei casi in ultimo considerati,

irragionevolmente piu' ampio di quello previsto - autonomamente - per

l'accertamento in rettifica nel comma 1, dell'art. 43 del D.P.R. n.

600/1973, nel testo all'epoca vigente. Secondo tale disposizione - si ripete

-, "gli avvisi di accertamento devono essere notificati a pena di decadenza,

entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui e' stata

presentata la dichiarazione". Entro il medesimo termine dev'essere quindi, a

pena di decadenza, notificata la cartella esattoriale, atto impugnabile non

solo per vizi propri ma - per la rilevata. peculiarita' della procedura -

anche con riguardo alle presupposte modalita' della rettifica in base alla

dichiarazione.

La conclusione va sottolineata, in quanto, gia' presente in Cass., Sez.

V, n. 2526/2002 (riguardante una fattispecie di rettifica cartolare, con

notifica intervenuta soltanto nel corso dell'ottavo anno successivo a quello

di presentazione della dichiarazione), e' stata finora, pero', contrastata

in linea di principio dalla prevalente giurisprudenza di legittimita'

(Cass., Sez. V, nn. 12700 e 16136/2001, 9881/2002, 7563/2003), secondo cui

"in tema di riscossione delle imposte sui redditi, alla stregua del

combinato disposto degli artt. 17, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (nel

testo, applicabile ratione temporis, anteriore alla sostituzione operata dal

D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46) e art. 43, D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600

(nel testo, applicabile ratione temporis, anteriore alla modifica introdotta

dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241), i ruoli debbono essere formati e

trasmessi all'Intendente di finanza entro il quinto anno successivo a.

quello in cui la dichiarazione e' stata presentata, senza che, al fine di

evitare tale decadenza, il termine quinquennale debba essere rispettato

anche per la notifica al contribuente della cartella esattoriale".

5.4. - La soluzione prospettata appare coerente con la stessa evoluzione

normativa (cfr. supra, n. 3.4).

L'art. 6, D.Lgs. n. 46/1999 citato, sostituendo l'art. 17, D.P.R. n.

602/1973, ha fissato - a pena di decadenza - per l'iscrizione a ruolo in

ipotesi di controllo cartolare (nonche' di controllo formale) un termine

sensibilmente piu' breve rispetto a quello - frattanto ridotto di un anno -

per la notifica degli accertamenti in rettifica. D'altronde, l'art. 13,

D.Lgs. n. 241/1997 aveva gia' fissato, nell'art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973,

le modalita' - ulteriormente precisate col D.Lgs. n. 32/2001 - dell'obbligo

di comunicazione al contribuente, "quando dai controlli automatici eseguiti

emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione":

obbligo che va naturalmente assolto "prima di procedere alla liquidazione"

(art. 6, comma 5, della L. n. 212/2000, sullo lo statuto dei diritti del

contribuente).

La vicenda legislativa risulta, cosi', contrassegnata da una previsione

di accelerazione dell'azione amministrativa, che, rivelatasi prematura, ha

reso necessario l'intervento interpretativo con la L. n. 449/1997, per

ritornare ad una diversa disciplina delle rettifiche "formali", piu'

semplici e celeri, per definizione, rispetto a quelle sostanziali. Ne e'

derivata una normativa che ha condizionato la legittimita' delle prime al

previo contraddittorio con il contribuente, preordinato ai piu' brevi

termini di iscrizione a ruolo; mentre, in ordine alle rettifiche

sostanziali, fermo il termine di decadenza per la notifica al contribuente a

mente del comma 1 dell'art. 43, D.P.R. n. 600/1973, il successivo termine

per l'iscrizione a ruolo e' rimasto riferito alla definitivita'

dell'accertamento.

Tale sviluppo conferma, con riguardo alla disciplina intermedia, che

l'autonomo termine fissato per la formazione dei ruoli si applicava - in

mancanza di un contraddittorio regolato da appositi termini - ai soli casi

di iscrizione a ruolo delle somme risultanti dalla dichiarazione, mentre, in

ipotesi di rettifica cartolare (o formale), il relativo potere doveva, a

pena di decadenza, essere esercitato mediante la notifica dell'atto

impugnabile (cartella di pagamento) entro il termine stabilito, in via

generale, per l'accertamento in rettifica, dal comma 1 del ripetuto art. 43,

nel testo all'epoca vigente.

5.5.- In attuazione di questo principio, la sentenza impugnata va solo

corretta, rivelandosi il suo dispositivo conforme a diritto.

Come risulta invero dal provvedimento ed e' incontestato fra le parti,

la rettifica ha riguardato l'Irpef e l'Ilor relative al 1988, onde, rispetto

all'anno in cui la dichiarazione e' stata presentata (1989), il quinquennio

stabilito, a pena di decadenza, per la notifica degli avvisi di accertamento

e' venuto a scadere il 31 dicembre 1994: laddove la cartella di pagamento

risulta notificata (cfr. l'ordinanza di rimessione) soltanto il 5 aprile

1995.

Al rigetto del ricorso consegue, con riguardo alla natura delle

questioni esaminate, la compensazione delle spese della presente fase di

giudizio.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; compensa le spese del giudizio di cassazione.